Bilanzrecht  Neue Bewertung

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat sich die bilanzielle Behandlung von Fremdwährungsgeschäften konkretisiert. Bei der Stichtagsbewertung zum Devisenkassamittelkurs ist es danach in der Handelsbilanz erstmalig möglich, unrealisierte Erträge auszuweisen. Im Folgenden soll dargestellt werden, wie nach BilMoG Geschäfte in Fremdwährungen in Handels- und Steuerbilanz unterjährig und zum Bilanzstichtag abgebildet werden.

Wie werden Fremdwährungsgeschäfte, die im laufenden Geschäftsjahr abgewickelt werden, bilanziert?

Die buchhalterische Erfassung von Geschäften (insb. Forderungen/Verbindlichkeiten) in Fremdwährungen ist bei Zugang grundsätzlich mit dem entsprechenden Devisentageskurs zu bewerten. (Die Bildung einer Bewertungseinheit, z. B. mittels eines Devisentermingeschäfts, wird hier nicht betrachtet.)

Bei Ausgleich der Forderungen/Verbindlichkeiten innerhalb des gleichen Geschäftsjahres sind Differenzen zu den bereits gebuchten Forderungen/Verbindlichkeiten als Erträge bzw. Aufwendungen aus Währungsumrechnung ergebniswirksam zu buchen. Der Ausweis dieser Erträge/Aufwendungen erfolgt grundsätzlich in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung unter den Umsatzerlösen bzw. dem Materialaufwand. Eine Saldierung der Erträge und Aufwendungen ist grundsätzlich zulässig. Alternativ ist es möglich, die Erträge bzw. Aufwendungen aus Währungsumrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen.

Was ändert sich durch das BilMoG an der Bewertung von Fremdwährungsgeschäften zum Jahresabschlussstichtag?

Die zum Bilanzstichtag noch bestehenden Forderungen/Verbindlichkeiten aus Geschäften in Fremdwährungen sind nach dem BilMoG gem. § 256a HGB zwingend zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Für Forderungen und Verbindlichkeiten, deren Restlaufzeiten weniger als ein Jahr betragen, ist also zu beachten, dass das Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB nicht anzuwenden ist. So sind in diesem Fall in der Handelsbilanz auch am Bilanzstichtag noch nicht realisierte Gewinne auszuweisen. Der Stichtagswert kann im Fall von Forderungen über dem Zugangswert bzw. im Fall von Verbindlichkeiten unterhalb des Zugangswerts liegen.

Die aus dieser Stichtagsbewertung gem. § 256a HGB resultierenden Erträge bzw. Aufwendungen sind gem. § 277 Abs. 5 S. 2 HGB gesondert (also unsaldiert) unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Eine Verrechnung der Erträge und Aufwendungen ist hier auch aus Vereinfachungsgründen nicht zulässig. Es besteht nach Kommentarmeinung die Möglichkeit, die Erträge und Aufwendungen in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung innerhalb einer Vorspalte oder eines „davon“-Vermerks darzustellen. Alternativ ist eine entsprechende erläuternde Anhangsangabe ebenfalls zulässig.

Welche Auswirkungen ergeben sich für die Steuerbilanz?

Steuerrechtlich ist im Fall von Fremdwährungsforderungen ein niedrigerer Teilwert zum Bilanzstichtag nur bei dauerhaft gesunkenen Wechselkursen (bzw. bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ein höherer Teilwert bei dauerhaft gestiegenen Wechselkursen) ansetzbar.Von einer dauerhaften Kursänderung ist auszugehen, wenn die Veränderung des Wechselkurses bis zur Aufstellung der Bilanz bzw. bis zum tatsächlichen Ausgleich anhält.

Die steuerliche Bewertungsobergrenze für Fremdwährungsforderungen (Bewertungsuntergrenze für Fremdwährungsverbindlichkeiten) stellt nach herrschender Meinung der Wert bei Zugang dar. Sogenannte unrealisierte Gewinne aus der Bewertung von Fremdwährungsgeschäften gem. § 256a HGB sind demnach in der Steuerbilanz nicht auszuweisen. Aus diesem Grunde kann es zu Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz kommen. Unter Umständen sind für diese Differenzen latente Steuern gem. § 274 HGB in der Handelsbilanz zu bilden.

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