Finanzbuchhaltung - Digitale Buchhaltung in der Praxis

Neue Anforderungen an die Aufbewahrung von handels- und steuerrechtlich relevanten Daten und Dokumenten in elektronischer Form

Bücher müssen nicht zwingend gebunden sein und bereits durch das Steuervereinfachungsgesetz von 2011 wurde die elektronische Rechnung der Papierrechnung grundsätzlich gleichgestellt. Seit dem 01. Januar 2015 gelten für alle Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD). Mit den GoBD wurden die Anforderungen an den elektronischen Rechnungsaustausch und die Aufbewahrung von handels- und steuerrechtlich relevanten Daten und Dokumenten in elektronischer Form konkretisiert.

Wir werden diese Anforderungen in einer dreiteiligen Serie erläutern. Während in dieser Ausgabe die allgemeinen Anforderungen vorgestellt werden, wird im November die elektronische Rechnung im Fokus stehen. Die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Archivierung wird dann das zentrale Thema im Dezember sein.

Allgemeine Anforderungen

Bei der Führung von Büchern und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen, sei es in elektronischer oder in Papierform, sind generell folgende Anforderungen zu beachten, nämlich der

Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sowie die
Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung.

Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Die vollständige Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buchführungs- und Aufzeichnungsverfahren müssen nachvollziehbar und nachprüfbar sein. Dies macht eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation notwendig, aus der hervorgeht, wie die Belege empfangen, erfasst, verarbeitet, ausgegeben und aufbewahrt werden.

Außerdem müssen sich sämtliche Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos nachverfolgen lassen. Dabei kann der Prüfungspfad sowohl progressiv (von dem einzelnen Beleg, über Grund(buch)aufzeichnung, Buchung, Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung bis zur Steuererklärung) als auch retrograd (von der Steuererklärung zum Beleg) ablaufen.

Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung

Mit den Grundsätzen der Wahrheit, Klarheit und der fortlaufenden Aufzeichnung sind folgende Prinzipien umzusetzen:

Vollständigkeit,
Richtigkeit,
zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen,
Ordnung und
Unveränderbarkeit.

Vollständigkeit

Die Geschäftsvorfälle sind vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen, und zwar in einem Umfang, der eine Überprüfung nach Grundlage, Inhalt und Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Werden die Aufzeichnungen elektronisch geführt, sind diese auch elektronisch aufzubewahren und für die maschinelle Auswertbarkeit zur Verfügung zu stellen.

Richtigkeit

Geschäftsvorfälle sind weiterhin in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften abzubilden, aufzuzeichnen und entsprechend zu kontieren. Durch Belege kann der Zusammenhang zwischen realwirtschaftlichem Vorgang und tatsächlicher Buchung sichergestellt werden. Auf einem Beleg sind Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum erforderlich.

Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen

Die Buchhaltung muss die Journalfunktion und Grund(buch)aufzeichnungsfunktion erfüllen, denn laut GoBD ist jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorgangs und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen (=fortlaufende Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle) als bedenklich einzustufen.

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass die Erfassung in den GoBD im Zusammenhang mit Belegen und Grund(buch)aufzeichnungen bedeutet, dass eine manuelle Belegablage in Form einer manuellen Sichtung, Sortierung und Sicherung mit Schutz vor unberechtigten Zugriffen und Änderungen vorliegt. Dies geschieht in der Regel in einem Vor- oder Nebensystem. Die GoBD nennen erstmals eine Orientierung, nach der die Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen als unbedenklich angesehen wird.

Ebenfalls konkretisiert wird die Erfassung von Kontokorrentbeziehungen. Demnach sollen Waren- und Kostenrechnungen, die nicht binnen acht Tagen beglichen werden, mit ihrer Kontokorrentbeziehung (also kreditorisch) innerhalb dieser acht Tage erfasst werden. Dies gilt ebenfalls als Orientierung.

Eine geordnete und übersichtliche Belegablage ist allerdings ebenfalls in der Lage, diese Grund(buch)aufzeichnungsfunktion und damit die obigen Anforderungen zu erfüllen, sodass auch weiterhin ein periodenweiser Buchungszyklus zulässig ist. Dafür sollte allerdings ein klar geregelter und dokumentierter Prozess vorliegen, bei dem folgende Punkte berücksichtigt werden:

Organisation von Belegeingang und Belegidentifikation,
Sicherstellung der Vollständigkeit der gesammelten Belege,
Festlegung des Ordnungssystems und der Belegablage,
Festlegung Zugriffsberechtigter,
Schutz vor Zugriffen unbefugter Dritter und
Sicherstellung der Kenntnisnahme der Regelungen und Einhaltung dieser durch den Adressatenkreis.

Die buchhalterische Erfassung (Hauptsystem) der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats muss dann bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgen, um die Journalfunktion zu erfüllen. Werden die Anforderungen an die Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle im Journal erfüllt, ist eine zusätzliche Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen nicht erforderlich, da eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen genügt.

Ordnung

Die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens sind systematisch zu erfassen und übersichtlich, eindeutig und nachvollziehbar zu buchen. Die geschäftlichen Unterlagen dürfen demnach nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden. Dies macht die Festlegung von Ordnungsprinzipien notwendig, deren Ausgestaltung sich an der Anzahl und Art der Geschäftsvorfälle orientieren sollte.

Sollte eine Buchführung vorliegen, muss gewährleistet sein, dass sich aus dieser innerhalb angemessener Zeit ein Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewinnen lässt. Die GoBD gehen hinsichtlich der Buchführung dezidiert auf die getrennte Erfassung von Geschäftsvorfällen nach Art der Zahlung und umsatzsteuerlicher Behandlung ein. Die ausreichende Kennzeichnung (z. B. Steuerschlüssel) der Geschäftsvorfälle zur eindeutigen Unterscheidung kommt dabei als Alternative in Betracht.

Unveränderbarkeit

Grundsätzlich gelten Aufzeichnungen mit Belegcharakter oder in Grundbüchern laut GoBD mit dem Zeitpunkt der Erfassung als unveränderbar. Dies gilt nicht nur für Daten der Finanzbuchführung, sondern auch für alle Einzelaufzeichnungen und Stammdaten mit steuerlicher Relevanz - auch aus den Vor- und Nebensystemen der Finanzbuchführung (z. B. Material- und Warenwirtschaft, Lohnabrechnung, Zeiterfassung). Sämtliche aufgenommenen Informationen dürfen nicht mehr unterdrückt, überschrieben, gelöscht oder verfälscht werden, ohne dass dies kenntlich gemacht wird.

Daraus folgt, dass bestimmte Formate (Office) und Aufbewahrungsformen (Dateisystem) diese Anforderungen ohne weitere Maßnahmen nicht erfüllen und deshalb in den GoBD explizit benannt werden. So ist es unzulässig, Aufzeichnungen aus elektronischen Grundsystemen über eine Schnittstelle in ein Office-Programm zu importieren, dort unprotokolliert zu editieren und anschließend zu reimportieren.

Der Grundsatz der Unveränderbarkeit bedeutet, bezogen auf einen Geschäftsvorfall, dass er erst dann als gebucht gilt, wenn er festgeschrieben ist. Als Frist für die Festschreibung kommt es nach zweckorientierter Auslegung im Regelfall zu einer Orientierung am Termin der Umsatzsteuer-Voranmeldung, weil im Zuge dessen die Daten erstmals für Deklarationszwecke an Dritte weitergegeben werden und der Nachweis von Änderungen und/oder Löschungen ab diesem Zeitpunkt besonderen Anforderungen unterliegt (siehe Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit).

Fazit

Die neuen GoBD sind deutlich detaillierter und differenzierter als ihre Vorgänger, vor allem, weil sie teilweise erstmals konkrete Vorgaben machen, bspw. die Richtwerte zur zeitgerechten Erfassung und Ordnung von Grund(buch)aufzeichnungen, zum Zeitpunkt der Buchung und zur Festschreibung. Im Ergebnis stellen die neuen GoBD aber auch eine erhebliche Herausforderung für die Praxis dar.

In den Folgeausgaben werden wir darstellen, wie Sie diese Herausforderungen mit elektronischen Rechnungen sowie bei der Archivierung bestehen können.