Steuerrisiken bei der Sanierung Teil 1  Steuerfallen umgehen

Um eine Sanierung nicht noch zusätzlich mit Steuerzahlungen zu belasten, ist es unumgänglich, sämtliche Sanierungsbeiträge auch auf ihre steuerlichen Auswirkungen zu untersuchen. Es gibt zwar den Sanierungserlass, nach dem Steuern, die auf Sanierungsmaßnahmen anfallen, aus Gründen der Billigkeit erlassen werden können. Dies ist aber kein Rechtsanspruch, sondern nur eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes, sodass Sanierungsmaßnahmen mit steuerlichen Auswirkungen massiv risikobehaftet sind.

Deshalb ist es unerlässlich, das Repertoire an erfolgsneutralen Sanierungsmaßnahmen auszuschöpfen, bei dem die zu sanierende Gesellschaft nicht zusätzlich mit Steuerverbindlichkeiten und vor allem daraus resultierenden kurzfristigen Liquiditätsabflüssen belastet wird. Auf diesen erfolgsneutralen Sanierungshandlungen liegt der Schwerpunkt im ersten Teil unserer neuen Serie.

Anschließend werden die steuerlichen Auswirkungen von erfolgswirksamen Sanierungshandlungen untersucht und dargestellt, unter welchen Voraussetzungen trotz fehlender gesetzlicher Regelungen eine Steuerbelastung des Sanierungsgewinnes vermieden werden kann.

Der dritte Schwerpunkt unserer Serie beschäftigt sich dann mit den Auswirkungen einzelner Sanierungsmaßnahmen auf bestehende Verlustvorträge. Insbesondere die Aufnahme neuer Gesellschafter birgt das Risiko des Verlustuntergangs, sodass in den folgenden Jahren Steuern zu zahlen sind.

Ein besonderes Problem bildet die Umsatzsteuer, die insbesondere bei der Einbindung von Debitoren und Kreditoren in die Gesamtkonzeption der Sanierung anfallen kann. Ganz wesentlich sind dabei die umsatzsteuerlichen Auswirkungen in Form von Korrekturen der Vorsteuer, wenn die Lieferanten die Sanierung unterstützen oder wenn es zur Insolvenz der Organgesellschaft in einer umsatzsteuerlichen Organschaft kommt. Diese Probleme stehen im Mittelpunkt des vierten Schwerpunkts. Abschließend werden einige verfahrensrechtliche Aspekte behandelt.

Erfolgsneutrale Sanierungshandlungen

Erfolgsneutrale Sanierungsmaßnahmen verschärfen die regelmäßig bereits stark angespannte Liquiditätssituation im Unternehmen nicht weiter und können darüber hinaus gleichzeitig zu einer Entlastung im Überschuldungsstatus beitragen.

Rangrücktritt

Der Rangrücktritt ist im Wesentlichen eine Maßnahme, um die Überschuldung einer Gesellschaft zu beseitigen. Er entlastet die Liquiditätssituation aber auch insoweit, als die Forderung, für die der Rangrücktritt erklärt wurde, in einem insolvenzrechtlichen Liquiditätsstatus nicht zu berücksichtigen ist, da es hierfür durch den Rangrücktritt nicht zu Mittelabflüssen kommen wird. Zahlungen auf diese Forderung erfolgen regelmäßig erst aus zukünftigen Bilanzgewinnen, eventuellen Liquidationsüberschüssen und sonstigem, die Verbindlichkeiten übersteigendem Vermögen.

Die Überschuldung ist gemäß § 19 InsO zwingender Insolvenzantragsgrund, sodass nicht nur aufgrund einer knappen Liquiditätssituation Handlungsbedarf besteht, sondern auch die Passivseite der Bilanz stets Beachtung finden muss.

Das Finanzmarktstabilisierungsgesetz hat derzeit jedoch – aktuell begrenzt bis zum 31.12.2013 – die insolvenzrechtliche Regelung geschaffen, dass eine Überschuldung durch eine positive Fortführungsprognose „geheilt“ werden kann. Das bedeutet eine veränderte Prüfungsreihenfolge bei Prüfung der Insolvenzantragspflicht: Liegt eine positive Fortführungsprognose für das Unternehmen vor, so besteht keine Insolvenzantragspflicht – auch wenn die Gesellschaft tatsächlich möglicherweise überschuldet ist.

Wird diese Regelung jedoch nicht ein weiteres Mal verlängert, so greift unmittelbar ab dem 01.01.2014 wieder die reguläre Prüfungsreihenfolge – und der Tatbestand der Überschuldung begründet die Insolvenzantragspflicht der Gesellschaft. Somit ist es unerlässlich, die Passivseite zu entschärfen.

Wird ein Rangrücktritt ausgesprochen, so wird regelmäßig zwischen einem einfachen und einem qualifizierten Rangrücktritt unterschieden.

Bei einem Rangrücktriƒtt verbleibt die mit dem Rangrücktritt belegte Verbindlichkeit der Gesellschaft weiterhin in der Handelsbilanz, ist jedoch im Überschuldungsstatus der Gesellschaft nicht zu berücksichtigen. Der den Rangrücktritt gewährende Gläubiger behält seine Forderung mit der Aussicht, diese ggf. später realisieren zu können.

Grundsätzlich verbleibt die weiterhin in der Handelsbilanz erfasste Verbindlichkeit auch in der Steuerbilanz des Unternehmens. Die Finanzverwaltung hat erreicht, auch die Auswirkungen eines Rangrücktritts ertragsteuerlich erfassen zu können, sodass ein Rangrücktritt jetzt im Hinblick auf seine steuerlichen Auswirkungen ganz präzise zu formulieren ist. Gemäß § 5 Abs. 2 a EStG darf eine Verbindlichkeit dann nicht angesetzt werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit darf erst dann angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Daher ist es ganz wesentlich, den Rangrücktritt um die Formulierung zu ergänzen, dass die Forderung des Gläubigers auch aus „einem eventuellen Liquidationsüberschuss oder sonstigem freien Vermögen“ bedient werden kann.

Sobald die Bezugnahme nicht nur auf zukünftige Einnahmen und Gewinne erfolgt, ist die Steuerneutralität des Rangrücktritts gewahrt, die Verbindlichkeit ist auch in der Steuerbilanz des Unternehmens weiterhin zu passivieren, es kommt nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag.

Der sogenannte qualifizierte Rangrücktritt zeichnet sich zusätzlich durch die Formulierung aus, dass die Forderung nur zugleich mit den Ansprüchen auf Einlagenrückgewähr bedient werden darf. Steuerlich entfaltet diese Formulierung des Rangrücktritts keine Wirkung.

Vor Einführung des MoMiG war die Gläubigerleistung mit dem Rangrücktritt dem Eigenkapital gleichgestellt und wurde den Eigenkapitalersatzregeln der §§ 32 a, b GmbHG a. F. und dem § 135 InsO unterstellt. Mit dem MoMiG wurde der Nachrang von Gesellschafterdarlehen in § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO gesetzlich verankert.

Für den Überschuldungsstatus ist die Rangrücktrittsvereinbarung aber immer noch erforderlich, da die Verbindlichkeit nur so nicht im Überschuldungsstatus zu passivieren ist. Der Nachrang des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO greift erst im Insolvenzverfahren – dem Stadium, welches es durch Sanierungsmaßnahmen nach Möglichkeit zu vermeiden gilt!

Forderungsverkauf

Als weitere erfolgsneutrale Sanierungsmaßnahme stellt sich für den Schuldner der Forderungsverkauf dar.

Beispiel: Der Gläubiger, beispielsweise die finanzierende Hausbank, hat eine Darlehensforderung in Höhe von 1 Mio. Euro gegen die schuldnerische Gesellschaft. Die Gesellschaft selbst ist aufgrund der Krise nicht mehr in der Lage, die Forderung in voller Höhe zurückzuführen. Es gibt jedoch einen Investor, der bereit ist, die Bank mit entsprechendem Abschlag abzulösen. Das bedeutet, dass die Forderung der Bank nicht zum Nominalwert in Höhe von 1 Mio. Euro gekauft wird, sondern der Investor diese nur für 500.000 Euro zu erwerben bereit ist.

Mit dem Verkauf der Forderung nimmt der veräußernde Gläubiger regelmäßig einen Abschlag auf seine Forderung hin, erhält dafür aber im Gegenzug einen sofortigen Liquiditätszufluss.

Bei der schuldnerischen Gesellschaft, deren steuerliche Situation im Rahmen der Sanierungsmaßnahmen an erster Stelle steht, ergeben sich durch den Verkauf der Forderung der Bank an den Investor bilanziell keine Auswirkungen und insbesondere auch keine ertragswirksamen Auswirkungen, die steuerlich zu berücksichtigen wären. Die Passivseite der Bilanz des Schuldners bleibt unverändert mit einer Darlehensverbindlichkeit in Höhe von 1 Mio. Euro belastet. Lediglich der Gläubiger, der aber nicht selbst aus der Bilanz ersichtlich ist, ist nun ein anderer. Dieser Gläubigertausch ist jedoch ohne jede steuerliche Relevanz – maßgeblich ist, dass der Schuldner weiterhin die Darlehensverbindlichkeit in Höhe ihres Nominalwertes von 1 Mio. Euro ausweist.

Der Veräußerer realisiert mit dem Verkauf der Forderung einen Verlust, im obigen Beispiel in Höhe von 500.000 Euro, der steuerlich zu berücksichtigen ist. Mit dem Kauf der Forderung selbst ergeben sich beim Erwerber zunächst keine steuerlichen Konsequenzen. Da der Anschaffungspreis der Forderung jedoch unter dem Nominalwert des erworbenen Vermögensgegenstandes liegt, kann es zukünftig zur Realisierung eines Gewinns kommen, wenn dem Erwerber tatsächlich der Nominalwert der Forderung zufließt. Dann ist die Differenz zwischen Nominalwert und Anschaffungskosten der Forderung als Gewinn zu versteuern.

In der steuerlichen Betrachtung des veräußernden und des erwerbenden Gläubigers ist zusätzlich danach zu differenzieren, ob es sich um eine natürliche oder eine juristische Person handelt und ob diese an der zu sanierenden Schuldnerin beteiligt ist oder nicht.

Schuldübernahme

Ebenso erfolgsneutral für die schuldnerische Gesellschaft ist die Schuldübernahme durch den Gesellschafter der zu sanierenden Gesellschaft. Bei der Schuldübernahme übernimmt der Gesellschafter der GmbH deren Verbindlichkeit gegenüber der Bank. Damit wird die Gesellschaft von dieser Verbindlichkeit befreit und die Passivseite der Bilanz entsprechend entlastet. Damit diese Entlastung im Bereich der Verbindlichkeiten nicht ertragswirksam wird, wird diese Schuldübernahme gleichzeitig als ergebnisneutrale Einlage durch den Gesellschafter bei der GmbH behandelt.

Die Schuldübernahme hat beim Gläubiger keine Auswirkungen. Die Bank als Gläubigerin erfährt lediglich einen Schuldnertausch. Erst dann, wenn später auch der neue Schuldner möglicherweise ebenfalls nicht in der Lage ist, die Forderung in voller Höhe zu bedienen, kann es zur Realisierung von Verlusten kommen, die steuerlich zu berücksichtigen sind.

Beim übernehmenden Gesellschafter erhöhen sich mit der Übernahme der Schuld seiner Gesellschaft und deren Behandlung als Einlage bei der Gesellschaft die Anschaffungskosten seiner Beteiligung. Steuerliche Auswirkungen können sich beim Gesellschafter über die Höhe der Anschaffungskosten bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung ergeben.

In der nächsten Folge unserer Serie über Steuerrisiken bei der Sanierung werden wir erfolgswirksame Sanierungshandlungen untersuchen.