Nur Verträge, die ernsthaft auch zwischen fremden Dritten hätten vereinbart und durchgeführt werden können, werden vom Fiskus steuerrechtlich anerkannt.
Verträge zwischen nahen Angehörigen können so gestaltet werden, dass sie erhebliche Steuerersparnisse erbringen können. Damit aber das gewünschte Resultat auch wirklich eintritt, müssen sie eine besonders kritische Überprüfung durch die Finanzverwaltung und die Steuerrechtsprechung überstehen. Wir haben den Hamburger bdp-Partner Rüdiger Kloth gefragt, welche steuerrechtlichen Anforderungen an Miet- und Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen erfüllen müssen.
____Herr Kloth, warum sind Verträge zwischen nahen Angehörigen ein Dauerbrenner für den Steuerberater? Worin besteht das Grundproblem?
Das Grundproblem bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist, dass diese oft nicht den formalen und inhaltlichen Ansprüchen genügen. Formal ungenügend heißt in diesem Fall, dass die Verträge so gestaltet sind, dass eine Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien im bürgerlich-rechtlichen Sinne gar nicht zustande gekommen ist.
Inhaltlich ungenügend sind diese Verträge immer dann, wenn sie Vereinbarungen enthalten, denen fremde Dritte gar nicht erst zugestimmt hätten.
____Woran liegt das?
Die Aushandlung von Vertragsbedingungen zwischen Fremden werden durch Interessengegensätze bestimmt, die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen fehlen. Deshalb liegt bei Letzteren die Vermutung sehr viel näher, dass sie allein dazu vereinbart wurden, Steuern zu sparen. Zumindest ist das die Sicht des Finanzamts, wenn geprüft wird, ob diese Verträge steuerlich anerkannt werden. Daher kommt das essenzielle Kriterium des Fremdvergleichs: Nur Verträge, die ernsthaft auch zwischen fremden Dritten hätten vereinbart werden können und die auch tatsächlich in der vereinbarten Form durchgeführt werden, werden vom Fiskus steuerrechtlich anerkannt.
Wer die steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen nicht gefährden will, muss den Zinsdienst stets im Blick behalten.
____Heißt das, dass schon kleine formale Fehler zu einer Aberkennung führen?
Nein, das heißt es zum Glück nicht mehr! Der BFH hat bei Mietverträgen bereits 1996 (BFH IX R 69/94, 07.05.1996) seine bis dato geltende formalistische Urteilspraxis aufgegeben und ist zu einer Gesamtbetrachtung übergegangen: Ob ein Mietvertrag anerkannt wird, hängt nicht davon ab, ob einzelne Kriterien vorliegen oder eben nicht, sondern ob eine vorzunehmende Gesamtbetrachtung ein solches Urteil rechtfertigt oder nicht. Aber die genannten Kriterien haben Indizwirkung!
Formale Fehler führen nicht zwingend zur Aberkennung
Wer also Verträge mit nahen Angehörigen abschließt, tut gut daran, negative Indizien zu vermeiden, etwa bei Mietverträgen eine fehlende Nebenkostenabrechnung, auch wenn diese für sich genommen keine zwingende steuerliche Aberkennung der Vereinbarung zur Folge hat.
___Gibt es trotzdem Anforderungen, die unbedingt erfüllt werden müssen, damit ein Vertrag anerkannt wird?
Ja, die gibt es! Bei einem Mietvertrag müssen die Kernpflichten der Vertragsparteien ohne Zweifel definiert sein: Der Vermieter muss tatsächlich Mieträume zur Verfügung stellen und diese Mieträume müssen auch exakt bezeichnet sein. Es muss eine Miete bezahlt werden, und diese Zahlung muss das Vermögen des Mieters endgültig mindern und das des Vermieters vermehren. (BFH IX R 23/94, 28.01.1997)
____Was ist, wenn ich als Vermieter keine Miete vereinbare?
Das bleibt Ihnen unbenommen. Aber dann ist das Mietverhältnis steuerrechtlich irrelevant. Im Einkommensteuergesetz ist eine Grenze von 66 % im Verhältnis zur ortsüblichen (Warm-)Miete definiert, die mindestens erreicht sein muss, damit eine Vermietung vollständig als gewerblich gilt. Und nur wenn sie vollständig als gewerblich gilt, können Sie auch Ihre Kosten und Abschreibungen vollständig als Werbungskosten geltend machen. Wenn Sie die 66-%-Grenze unterschreiten, „ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen“ (§ 21, Abs. 2 EStG). Sie können also nur einen Teil Ihrer Kosten und Abschreibungen absetzen.
Die Vorteile von verbilligter Vermietung an nahe Angehörige
Der Vorteil einer Vermietung an nahe Angehörige ist ja gerade, dass Sie Ihnen die Mieträume um bis zu einem Drittel verbilligt überlassen können und trotzdem durch die 100%ige Anerkennung Ihrer Werbungskosten Steuern sparen können.
Dies gilt allerdings, das ist auch unbedingt zu beachten, nicht für die Überlassung von Gewerbeflächen, sondern ausschließlich für die Vermietung zu Wohnzwecken.
___Und welche unhintergehbaren Kernanforderungen müssen Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen erfüllen?
Das A und O ist hier die Zinsvereinbarung. Sie muss vorhanden sein und sie muss tatsächlich durchgeführt werden. Grundsätzlich gilt auch bei Darlehensverträgen, dass die Chancen und Risiken des Vertrags durch die Vereinbarung so verteilt werden, wie sie auch fremde Dritte verteilen würden. Prüfkriterien des Fremdvergleichs sind die Regelungen zur Laufzeit, zur Rückzahlung, zur Zinszahlung und zur Darlehensbesicherung. Diese Regelungen sollten den fremdüblichen Gepflogenheiten entsprechen.
Eine Zinsvereinbarung muss unbedingt eingehalten werden!
Wichtig ist allerdings, dass der Zweck des Darlehens durchaus Auswirkungen auf die Intensität hat, mit der das Finanzamt prüft. Darlehen, mit denen die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern finanziert werden sollen, können in Bezug auf die Tilgung und die Bestellung von Sicherheiten durchaus von den fremdüblichen Bedingungen abweichen, also für den Darlehensnehmer günstiger ausfallen als üblich. Aber die Zinsvereinbarung muss tatsächlich eingehalten werden.
Auch wer nahe Angehörige mit verhältnismäßig günstigen Mieten erfreut, kann seine Werbungskosten in voller Höhe geltend machen.
___Bin ich also bei Darlehensverträgen komplett frei, was Tilgung und Sicherheiten angeht?
Nein, das sind Sie nicht. Auch die Tilgungs- und Sicherheitenvereinbarungen werden in der nötigen Gesamtschau durch den Fiskus und die Rechtsprechung gewürdigt. Aber die Zinsvereinbarung ist schlussendlich entscheidend. Das Finanzgericht Bremen hat hierzu jüngst eine einschlägige Entscheidung getroffen (1 K 206/17, 23.10.2018) und dabei die Revision ausdrücklich nicht zugelassen.
Im Streitfall war der Darlehensgeber der Schwager der Steuerpflichtigen und somit ein naher Angehöriger nach der Rechtsprechung zum Fremdvergleich. Das Finanzgericht hat das Darlehensverhältnis nicht anerkannt und als entscheidendes Indiz für dessen fehlende Ernsthaftigkeit angesehen, dass die Durchführung der Zinsvereinbarung unterlassen wurde. Eine Zinsvereinbarung, so das Gericht, die die Beteiligten über lange Zeit nicht durchführen, ist nicht ernst gemeint. In jedem Fall entspricht es nicht der Fremdüblichkeit, Darlehenszinsen nur „nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Liquidität“ zu zahlen.
Es gibt eine Fülle kreativer Gestaltungsmöglichkeiten
In besagten Fall kam noch hinzu, dass weder Vereinbarungen zur Tilgung noch zur Bestellung von Sicherheit getroffen wurden und der Darlehensgeber auch über lange Zeit keine Bemühungen unternommen hatte, ausstehende Zins- und Tilgungsleistungen einzutreiben, Sicherheiten einzufordern oder aber das Darlehen zu kündigen.
____Das heißt, ich habe durchaus Gestaltungsspielraum, muss aber das, was ich vereinbart habe, auch einhalten.
So ist es. Sie müssen aber aufpassen, dass etwa Mietverträge, die einem Fremdvergleich durchaus standhalten, gleichwohl nicht anerkannt werden, wenn ein sogenannter Gestaltungsmissbrauch nach § 42 der Abgabenordnung vorliegt, der besteht, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.“
Das trifft etwa bei der wechselseitigen Vermietung von Eigentumswohnungen zu oder wenn Eheleute die Einliegerwohnung im eigenen Zweifamilienhaus zur Betreuung ihres Kleinkindes an die Schwiegereltern vermieten, die am selben Ort aber weiterhin über eine größere Wohnung verfügen.
Es gibt allerdings eine Fülle von kreativen Gestaltungsmöglichkeiten von Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen, für die die Rechtsprechung einen Gestaltungsmissbrauch verneint hat. Wer diese nutzen will, sollte aber in jedem Fall die Verträge zur Beweissicherung schriftlich abschließen. Weil Sie hier aber auf einem schmalen Grat wandeln, sollten Sie sich unbedingt an den Steuerberater Ihres Vertrauens wenden, damit Sie kein böses Erwachen erleben. Das bdp-Team ist hierzu gerne ansprechbar.